1.
TRATAMIENTO DE LA
INDEMNIZACION POR DESPIDO
El artículo 20 inciso i) de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que se encuentran exentas del gravamen las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos.
Sin embargo no están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido.
1.1.
Doble indemnización. Ley de Emergencia Económica
El artículo 16 de la Ley 25.561[1] suspendió por el plazo de 180 días los despidos sin causa justificada del personal en relación de dependencia.
Estableció además, que en el caso de producirse despidos en contravención a lo dispuesto por la norma, los empleadores deberán abonar a los trabajadores perjudicados el doble de la indemnización que les correspondiese, de conformidad a la legislación laboral vigente.
Posteriormente, el Decreto 264/2002[2] dispuso que la comentada duplicación comprende todos los rubros indemnizatorios originados con motivo de la extinción del contrato de trabajo.
Evidentemente, el Poder Ejecutivo excediendo sus facultades reglamentarias, afirma que el resto de los conceptos indemnizatorios deben duplicarse, tal es el caso de las vacaciones no gozadas, indemnización por falta de preaviso y aguinaldo proporcional.
Una norma posterior, el Decreto 2639/2002[3], estableció que la duplicación de la indemnización no será aplicable a los empleadores, respecto de los nuevos trabajadores que sean incorporados, en relación de dependencia en los términos de la Ley 20.744, a partir del 1° de enero de 2003, siempre y cuando la incorporación de los mismos represente un aumento en la plantilla total de trabajadores que el empleador poseía al 31 de diciembre de 2002.
El plazo de vigencia de la ley fue prorrogado en sucesivas oportunidades. El Decreto 823/2004[4] extendió su aplicación hasta el 31 de diciembre de 2004 y además redujo la duplicación de los montos indemnizatorios allí prevista a un ochenta por ciento (80%).
Finalmente la Ley 25.972[5] extendió la vigencia de la norma al 31 de diciembre de 2005.
El Decreto 2014/2004[6], ratificó las consideraciones planteadas por los decretos citados anteriormente con aplicación a partir del 1º de enero de 2005 al afirmar:
“...Establécese que a partir del
1° de enero de 2005 los empleadores, en caso de producir despidos en
contravención a la suspensión dispuesta en el artículo 16 de la Ley N° 25.561 y
sus modificatorias, deberán abonar a los trabajadores afectados un ochenta
(80%) adicional por sobre los montos indemnizatorios que les correspondan...
...A los efectos del cálculo de
las sumas referidas en el artículo precedente, el porcentaje adicional
comprende todos los rubros indemnizatorios originados con motivo de la
extinción del contrato de trabajo...”.
La citada norma reglamentaria fue receptada por la justicia en la causa Santillán, Jiménez Cristian Javier[7], al fallar que los rubros que integran la duplicación prevista por el artículo 16 de la Ley 25.561 son todos aquellos considerados indemnizatorios con motivo de la extinción del contrato de trabajo, de acuerdo con el citado artículo 4º del Decreto 264/2002.
Agrega el tribunal que dicha sanción debe estar integrada por las indemnizaciones por antigüedad, la sustitutiva del preaviso omitido, la integración del mes de despido y las vacaciones proporcionales.
Sin embargo, las diversas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo tienen jurisprudencia encontrada sobre a qué rubros aplicar la doble indemnización.
Un relavamiento de las causas tramitadas nos permite llegar a las siguientes conclusiones:
Ø Duplican las vacaciones no gozadas las salas V, VIII y X. Sin embargo, las salas I, II, III y VI dicen que no constituyen indemnizaciones porque las mismas se devengan independientemente de la causa del despido.
Ø Duplican el aguinaldo las salas VII y X, sin perjuicio de que las salas I, II, y VI no lo hacen al sostener que es un salario que se devenga día a día y no una indemnización.
La incertidumbre que genera esta disparidad de opiniones hace necesario que las diferentes salas se reúnan en un plenario para fijar una jurisprudencia unificada.
1.1.1. Tratamiento
de la doble indemnización en el impuesto a las ganancias
Opinó el Fisco en el Dictamen 38/2002[8] que la doble indemnización bajo análisis se encuentra exenta del pago del impuesto a las ganancias.
Sin embargo, resulta importante puntualizar que el tal exención se limita a la suma aplicable a la indemnización por antigüedad en el despido.
Al respecto sostuvo la Dirección:
"...solo
resulta exenta del gravamen la suma equivalente a la indemnización por
antigüedad en el despido prevista en la Ley de Contrato de Trabajo vigente al
momento de la extinción de la relación laboral. En consecuencia, los importes
que superen dicho monto quedarán comprendidos en el ámbito de imposición del
impuesto a las ganancias, y sujetos a las disposiciones retentivas pertinentes,
correspondiendo que la empresa pagadora actúe como agente de retención...”.
Por lo expuesto, concluye el dictamen que:
1)
El artículo 20,
inciso i) de la ley del tributo contempla la exención del gravamen respecto de
los montos obtenidos por el empleado en concepto de indemnización por
antigüedad en caso de despido.
2)
La totalidad de
la indemnización abonada al trabajador en ocasión de producirse el distracto
laboral en el período de suspensión previsto en el artículo 16 de la Ley 25.561
se encuentra eximida del pago del Impuesto a las Ganancias en virtud de lo
previsto en el precepto citado, atento ser su naturaleza de idéntico tenor a la
de la indemnización por antigüedad.
3)
Los montos
abonados al contribuyente del asunto en virtud de lo previsto en el artículo 16
de la Ley de Emergencia Pública, no tributan el Impuesto a las Ganancias.
Esta misma línea argumental sostuvo el Fisco
en el posterior Dictamen
8/2003 (DAT)[9].
1.1.2. Extinción
de la relación laboral por mutuo acuerdo
Con relación al monto de la indemnización abonada al dependiente en el caso de cese del contrato de trabajo por mutuo acuerdo, dictaminó la AFIP que en la medida en que no superen los montos correspondientes al cálculo de la indemnización por antigüedad, resultan ser rentas que no integran la base de imposición del impuesto a las ganancias.
En el marco del Dictamen 76/2002 (DAL)[10] concluyó el organismo recaudador que:
1) La indemnización abonada a una persona en
caso de un despido consensuado -artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo-,
en la medida en que no supere los montos que en concepto de indemnización por
antigüedad establecen las disposiciones legales respectivas, constituyen
ganancias que no integran la base de cálculo del tributo en cuestión, toda vez
que dicha figura resulta asimilable al retiro voluntario.
2) Los importes que superen a los que en
concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales
dictadas al respecto, constituyen una renta gravada derivada del trabajo
personal ejecutado en relación de dependencia.
3) Los montos abonados en virtud de los términos
del artículo 16 de la Ley 25.561 (doble indemnización) a un empleado que
extingue su relación laboral de mutuo acuerdo con el empleador, se halla
alcanzado por el impuesto bajo tratamiento.
1.2.
Indemnización por despido abonadas a personal con cargo
gerencial no amparados por convenios colectivos
Afirma el citado artículo 245 que en
los casos de despido dispuesto por el empleador sin justa causa, habiendo o no
mediado preaviso, éste deberá abonar al trabajador una indemnización
equivalente a un (1) mes de sueldo por cada año de servicio o fracción mayor de
tres (3) meses, tomando como base la mejor remuneración mensual, normal y
habitual devengada durante el último año o durante el tiempo de prestación de
servicios si éste fuera menor.
Sin embargo, dicha base no podrá exceder el equivalente de tres (3) veces el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad. Al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social le corresponderá fijar y publicar el promedio resultante, juntamente con las escalas salariales de cada Convenio Colectivo de Trabajo.
Resulta oportuno puntualizar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró inconstitucional el tope indemnizatorio analizado en la causa Vizzoti Carlos Alberto c/ Amsa[11] al sostener:
Ø La validez constitucional de un régimen tarifado de indemnizaciones por despido sin causa.
Ø La razonabilidad que se debe guardar entre la modalidad legislativa que se adopte (en este caso, el tope conforme al promedio de las remuneraciones del personal de convenio, con excepción del adicional por antigüedad, multiplicado por tres), con elementos fácticos que el propio legislador eligió como significativos para calcular la prestación (antigüedad en el empleo y remuneración mensual, normal y habitual).
Ø El resarcimiento del empleador debe ser equitativo, y ello importa afirmar que la reglamentación legal debe ser razonable, o sea, adecuada a los fines que contempla y no descalificable por razón de inequidad.
Ø Debe existir un nexo entre la indemnización y la realidad concreta del trabajador dañado por la disolución del contrato laboral, dispuesta por el empleador sin causa.
Ø La reparación tiene contenido alimentario y se devenga, generalmente en situaciones de emergencia para el empleado.
Ø En consecuencia, no resulta razonable, justo y equitativo, que la base salarial prevista en el primer párrafo del citado artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, pueda verse reducida en más de un 33% por imperio de la aplicación del tope.
En el caso de despido al personal con cargo
gerencial no amparado por convenios colectivos de trabajo, cuando se abonase un
importe mayor al tope establecido en el artículo 245 de la Ley de Contrato de
Trabajo, la suma que excede a este límite estará alcanzada por la retención del
impuesto a las ganancias.
De esta manera juzgó el Fisco el tratamiento
aplicable a tales rentas en el Dictamen 57/2002 (DAT)[12],
en el que no se contempló el tratamiento de la doble indemnización.
No compartimos la posición del organismo recaudador, atento la inconstitucionalidad del tope máximo indemnizatorio establecido por la Ley de Contrato de Trabajo.
Por lo expuesto, en la medida en que el empleador abone al dependiente un importe superior al resultante del citado parámetro, tal circunstancia no le hace perder su entidad indemnizatoria y por tanto exenta del impuesto a las ganancias.
Esta última fue la posición adoptada por el Poder Ejecutivo al través del Dictamen 160.978 de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía.
1.3.
Indemnización por despido a causa de embarazo
La indemnización por despido por causa de
embarazo surge del artículo 178 de la Ley de Contrato de Trabajo.
Al respecto dice el citado texto legal:
“...Se presume, salvo prueba en
contrario, que el despido de la mujer trabajadora obedece a razones de
maternidad o embarazo cuando fuese dispuesto dentro del plazo de siete y medio
(7 y 1/2) meses anteriores o posteriores a la fecha del parto, siempre y cuando
la mujer haya cumplido con su obligación de notificar y acreditar en forma el
hecho del embarazo así, en su caso, el del nacimiento. En tales condiciones,
dará lugar al pago de una indemnización igual a la prevista en el artículo 182
de esta ley...”.
En tal sentido,
el artículo 182 del cuerpo legal obliga al empleador a abonar una indemnización
equivalente a un año de remuneraciones.
Falló la Cámara Nacional de Apelaciones en la causa Dowd de Gardey Patricia[13] sosteniendo que las sumas percibidas en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo se encuentran exentas del impuesto a las ganancias de conformidad con lo establecido en el artículo 20, inciso i) de la ley del referido impuesto, que contempla las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido, en tanto de la legislación laboral surge que se trata de un único resarcimiento causado por el despido, que se calcula en función de la antigüedad y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravado.
Bajo esta línea argumental sentenció el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa De Lorenzo Amelia B[14].
Contraria fue la
opinión del Fisco en el Dictamen
43/2000 (DAT)[15] al afirmar que tal indemnización se encuentra alcanzada por el
gravamen.
1.4.
Intereses
que forman parte de la indemnización por despido
Con relación a los intereses que forman parte
de la indemnización por despido, consideró el organismo recaudador, en el marco
del Dictamen
120/99 (DAL)[16], que
La Ley de Impuesto a las Ganancias en su artículo 20, inciso i), al referirse a
la exención en el gravamen en relación a las "...indemnizaciones que se
reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad...",
está indicando que carece de relevancia la forma en que se efectúe el pago
respectivo.
Por tal motivo estimó que no hace distinción
alguna en cuanto a los intereses que -de corresponder- integran la misma, sino
que sólo está estableciendo la exención del impuesto respecto del monto
indemnizatorio correspondiente.
En función de ello, cabe concluir que la
totalidad de la suma establecida como indemnización -incluidos los intereses
que forman parte del resarcimiento fijado por el daño causado- queda
comprendida en el beneficio exentivo, no correspondiendo en consecuencia
retención alguna en relación al impuesto a las ganancias.
También fueron considerados exentos los
intereses derivados de una indemnización por accidente en la Nota
Externa 6/2002[17],
ello atento perseguir los mismos -al igual que el capital indemnizatorio- la
reparación integral del daño causado.
1.5.
Indemnización
por vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional
Dentro del marco de la ya citada causa De Lorenzo Amelia, el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que resultaba procedente la repetición del impuesto a las ganancias retenido a la trabajadora despedida respecto de los ítems vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional, al afirmar que no resultaban ganancias gravables por tener origen en la indemnización por despido, y que por tal motivo, no reúnen las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente.
No compartimos la línea argumental vertida por la mayoría del Tribunal[18], ya que pensamos que el cuerpo reflexiona que las rentas obtenidas por la contribuyente se encuentran fuera del ámbito de imposición del gravamen por no considerarlas periódicas, cuando en realidad se debió merituar la potencialidad que tiene el contribuyente de generar este tipo de beneficios.
Por otra parte,
la exención del citado artículo 20 del texto legal es taxativo y por tanto, no
se puede extender al resto de los conceptos indemnizatorios utilizando
analogía.
Con relación a este tema, el Fisco afirmó en
el Dictamen
47/99 (DAT)[19]
que el concepto de indemnización por vacaciones no gozadas queda comprendido en
el ámbito de imposición del impuesto a las Ganancias, y por lo tanto susceptible
de sufrir la retención del gravamen.
1.6. Retiro
voluntario
Alegó el Fisco en el Dictamen
63/97 (DAL)[20] que
se encuentran exentos del pago del impuesto a las ganancias los importes que se
abonen a aquéllos empleados que decidan acogerse al régimen, hasta la
concurrencia con los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en
los casos de despido sin causa legal que los justifique, establecen las
disposiciones legales que regulan las mismas.
Entendió entonces que tal exención no
resultará procedente cuando los empleados que han de recibir la compensación
hayan cumplido los requisitos mínimos indispensables para acogerse a la
jubilación, en cuyo caso los importes que se abonen por ese concepto se
asimilarían a una gratificación.
Finalmente concluyó que de acuerdo con lo
dispuesto por el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, si los montos a
abonar en concepto de retiro voluntario superan a los que se deberían abonar en
concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido, dicho plus resulta
alcanzado por el tributo en cuestión y sujeto a las disposiciones retentivas
que correspondan.
El Tribunal Fiscal del Nación postuló la tesitura contraria dentro del marco de la causa Ruso Juan A.[21].
En esa oportunidad consideró procedente la acción de repetición interpuesta por el contribuyente tendiente a obtener el reintegro de las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias respecto de lo percibido por éste a título de gratificación extraordinaria en virtud de su acogimiento a un régimen de retiro voluntario.
Fundamentó tal tesitura al afirmar que:
“...El plural utilizado para designar las indemnizaciones que gozan de
la exención excluye el reenvío formal, pues las abarca como género en cuanto se
calculen en función de la antigüedad. Por tanto, el instituto de la seguridad
social se incorpora a las reglas remitentes del impuesto y se interpreta de
acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que los incorpora. La finalidad
del legislador ha sido la de no discriminar entre los beneficios que se dan por
la conclusión del contrato de trabajo y que toman por base el modo de cálculo
para la indemnización por el rubro antigüedad..." porque "las normas
impositivas deben interpretarse no en el sentido más restringido que su texto
admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme los
principios de una razonable y discreta interpretación (C.S.J., 08/9/97, Fallos
28-530; 11/3/68, Fallos 270-40; 05/6/68, Fallos 271-7).
Por otra parte, vale añadir que la gratificación extraordinaria que se
origina como indemnización por el despido no reúne las condiciones de
periodicidad que implique la permanencia de la fuente, no resultando en
consecuencia ganancia gravable..”.
1.7. Indemnización
especial por violación de la estabilidad
gremial
La Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo rechazó en la causa Córdoba Carlos A. c/ Merial Argentina SA[22] la demanda entablada por un delegado gremial contra su empleador para que éste le entregue el importe de la indemnización especial por violación de estabilidad gremial retenido en concepto de impuesto a las Ganancias.
La citada indemnización encuentra sustento legal en el artículo 52 de Ley 23.551[23] que establece que:
“...El trabajador, salvo que se
trate de un candidato no electo, podrá optar por considerar extinguido el
vínculo laboral en virtud de la decisión del empleador, colocándose en
situación de despido indirecto, en cuyo caso tendrá derecho a percibir, además
de indemnizaciones por despido, una suma equivalente al importe de las
remuneraciones que le hubieren correspondido durante el tiempo faltante del
mandato y el año de estabilidad posterior. Si el trabajador fuese un candidato
no electo tendrá derecho a percibir, además de las indemnizaciones y de las
remuneraciones imputables al período de estabilidad aún no agotado, el importe
de un año más de remuneraciones...”
En dicha causa consideró que la indemnización percibida por el trabajador se encuentra gravada por el impuesto a las ganancias toda vez que sólo se debe considerar exenta del gravamen la indemnización por despido rubro antigüedad, según surge del artículo 20 inciso i) de la norma.
1.8. Indemnización
por despido por causa de matrimonio
La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación
hizo lugar al recurso invocado contra el acto administrativo que denegó la
repetición de las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias sobre
el importe que se percibió por indemnización por despido por causa de matrimonio,
en la causa Martín
María Eugenia [24].
Para así resolver afirmó que la indemnización
por despido sin invocación de justa causa puede, en determinados casos,
hallarse notablemente agravada cuando el hecho tipificado por la ley presenta
características antisociales o abusivas, como por ejemplo, en el caso de
despidos por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo
cual no altera su esencia.
No cabe duda, se agrega, de que la exención
prevista en el artículo 20, inciso i) de la ley del gravamen se refiere a la
indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, indemnización
que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada o casada, se agrava.
Tales normas vinculadas con la protección de
la mujer frente al despido por razón de embarazo o matrimonio están dirigidas a
preservar su salud psicofísica, con el objeto de asegurar las condiciones de
trabajo que le permitan el cumplimiento de sus deberes para con el hogar y en
especial con sus hijos. Por ello, la indemnización se agrava en el caso del
despido por matrimonio, en tanto el legislador entiende como altamente probable
que demore más tiempo que otro trabajador para conseguir un empleo.
2.
DEDUCCIÓN DE LA
INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO RUBRO ANTIGÜEDAD. CONCEPTO DE DEVENGADO.
Jurisprudencia
aplicable
Maríncola Jorge. TFN Sala D del 14/12/2000.
Molinos Río de la Plata. TFN Sala D del 20/11/2003.
Ecohabitat SA. TFN Sala A del 29/4/2004.
Crismar SA. TFN Sala D del 9/6/2003.
Petrolera Pérez Companc SA. CSJN del 21/12/2004.
Dictamen 47/76. DATJ del 31/8/1976.
3. AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO.
Telefónica de Argentina SA. TFN Sala D del 8/10/2004.
Alto Palermo Shopping Argentina SA. TFN Sala D del 11/4/2005.
[1] Ley 25.561. BO del 7/1/2002.
[2] Decreto 264/2002. BO del 11/2/2002.
[3] Decreto 2639/2002. BO del 20/12/2002.
[4] Decreto 823/2004. BO del 28/6/2004.
[5] Ley 25.972. BO del 17/12/2004.
[6] Decreto 2014/2004. BO del 7/1/2005.
[7] Santillán, Jiménez Cristian Javier c/ Border´s Parking SRL s/ despido. CNTRAB. Sala X del 9/3/2004.
[8] Dictamen 38/2002 (DAL) del 14/5/2002.
[9] Dictamen 8/2003 (DAT) del 13/2/2003.
[10] Dictamen 72/2002 (DAL) del 28/8/2002.
[11] Vizzoti Carlos Alberto c/ Amsa SA. CSJN del 14/9/2004.
[12] Dictamen 57/2002 (DAT) del 30/5/2002.
[13] Dowd de Gardey Patricia F. CNACAF Sala IV del 5/7/2001.
[14] De Lorenzo Amelia B. TFN Sala C del 16/9/2004.
[15] Dictamen 43/2000 (DAT) del 13/6/2000.
[16] Dictamen 120/99 (DAL) del 30/11/2000.
[17] Nota Externa 6/2002. BO del 10/6/2002.
[18] Los Dres. Maria I. Sirito y Esteban J. Urresti votaron por la mayoría y el Dr. Castro voto en minoría.
[19] Dictamen 47/99 (DAT) del 24/6/1999.
[20] Dictamen 63/97 (DAL) del 30/10/1997.
[21] Russo Juan A. TFN Sala D del 24/9/2004.
[22] Córdoba Carlos A. c/ Merial Argentina SA. Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo Sala II del 30/4/2003.
[23] Ley 23.551. BO del 22/4/1988.
[24] Martín María Eugenia. TFN Sala A del 9/11/2004.