APORTES
IRREVOCABLES
Consideraciones
contables e impositivos
1-
Introducción
y normas aplicables
Debido al reciente
dictado de normas por parte de la Inspección General de Justicia referidas a
temas con impacto tributario, fundamentalmente en lo que respecta a APORTES
IRREVOCABLES, estimamos oportuno hacer un análisis de las mismas.
Las normas citadas son las
siguientes:
Resolución
General 25/2004 (BO del 22/11/2004)
Resolución
General 1/2005 (BO del 8/2/2005)
Resolución
General 7/2005 (BO del 25/8/2005)
Las citadas normas resultan
aplicables a:
a) Sociedades
por acciones.
b) Sociedades
de responsabilidad limitada, cuyo capital alcance el importe fijado por el
artículo 299 de la ley 19.550, es decir $ 2.100.000,00.
2-
Aporte Irrevocable – Definición
Los aportes irrevocables a
cuenta de futuras suscripciones de capital son montos o importes financieros
que se desembolsan a un ente económico, por parte de sus socios, accionistas o
terceros, ejerciéndose el correspondiente derecho de preferencia a acrecer en
la participación del capital por parte de los socios o accionistas en su caso.
3-
Resolución Técnica 17 – FACPCE.
Requisitos de los Aportes Irrevocables
El
punto 5.19.1.3.1. de la Resolución Técnica 17 de la FACPCE define que la
contabilización de los mismos debe basarse en la realidad económica.
Por
lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que
cumplan con las siguientes condiciones:
a) Hayan sido efectivamente integrados.
b) Surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el
órgano de administración del ente que estipule:
1) Que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su
devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente)
del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social.
2) Que el destino del aporte es su futura conversión en
acciones.
3) Las condiciones para dicha conversión.
c) Hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u
órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de
ella.
|
Importante |
Los
aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo. |
Por
otra parte el punto 5.19.1.3.2. de la citada afirma que los aportes
efectivamente integrados, destinados a absorber perdidas, serán registrados en
el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan
sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o
por su órgano de administración ad-referéndum de ella.
4-
Efectos de la Resolución General (IGJ)
7/2005
4.1.Capitalización
de los aportes irrevocables. Plazos
El
artículo 6º punto 3º de la norma afirma que los aportes irrevocables a cuenta
de futura suscripción de acciones recibidos con anterioridad a la vigencia de
la Resolución General I.G.J. Nº 25/04 (22 de diciembre de 2004) y en relación
con los cuales, a la fecha de la presente resolución, no haya recaído decisión
social sobre su capitalización, deberán ser objeto de tal decisión dentro de
los ciento ochenta (180) días previsto en el artículo 4º, a cuyo fin y con
efecto al 8 de agosto de 2005, tiénese por prorrogado, hasta la entrada en
vigencia de estas Normas, el plazo previsto en el artículo 4º de la Resolución
General I.G.J. Nº 1/05.
La
citada prórroga extiende entonces el plazo hasta el 21/2/2006.
El
sometimiento a decisión sobre la capitalización de aportes que no fueron objeto
de la misma con anterioridad al 8 de agosto de 2005, requiere el consentimiento
expreso y por escrito del aportante con derecho a su restitución.
Vencida la prórroga sin haberse
resuelto la capitalización de los aportes, será de aplicación lo dispuesto en
el artículo 271 del Anexo A de la norma, que se analiza a continuación.
4.2.Artículo
271. Tratamiento de los aportes irrevocables.
Contabilización de los aportes
irrevocables: Los aportes irrevocables a cuenta de futura
suscripción de acciones o de cuotas recibidos por las sociedades por acciones y
de responsabilidad limitada, integrarán el patrimonio neto de la sociedad desde
la fecha de su aceptación por el directorio o gerencia.
Mientras permanezcan así contabilizados, serán
computados a los efectos de las normas que fijan límites o relaciones entre las
participaciones y el capital social y las relativas a la pérdida o reducción
del capital social.
Plazo de la asamblea o reunión de
socios: La asamblea de accionistas o reunión de socios deberá celebrarse
dentro del plazo convenido conforme al artículo 96, apartado V, inciso 1,
subinciso a), de la norma, y pronunciarse sobre la capitalización de los
aportes irrevocables como un punto especial del orden del día.
Al citado artículo 96 inciso V establece que:
V – Capitalización de aportes irrevocables a cuenta de futura suscripción
de acciones.
Si se
resuelve la capitalización de aportes irrevocables a cuenta de futura
suscripción de acciones recibidos de los accionistas o terceros en moneda
nacional o extranjera u otras disponibilidades de poder cancelatorio o liquidez
análogos (cheques, giros, transferencias, depósitos bancarios sin restricciones
para su extracción) excluidos créditos, debe presentarse:
1.
Acuerdo escrito contenido: Copia auténtica del
acuerdo escrito contemplado por la Resolución Técnica Nº 17 de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (Norma 5.19.1.3.1),
el cual debe identificar debidamente a las partes, cuyas firmas deberán ser
certificadas notarialmente, especificar si el aportante es un tercero o un
accionista de la sociedad receptora del aporte o de sociedad directa o
indirectamente controlante o controlada de aquélla, cumplir con los requisitos
en la citada resolución técnica conforme se reglamentan en los subincisos
siguientes y contener además estipulaciones sobre los restantes puntos que
también se indican:
a) El
plazo durante el cual el aportante se obliga a mantener el aporte y dentro del
cual deberá celebrarse la asamblea de accionistas que deberá decidir sobre su
capitalización, como un punto especial del orden del día. Dicho plazo no podrá
exceder de ciento ochenta (180) días corridos computados desde la aceptación
del aporte por el directorio de la sociedad, salvo que:
(i) en
razón de la fecha de cierre del ejercicio económico, conforme a los artículos
234, último párrafo, y 237 de la Ley Nº 19.550, la asamblea general ordinaria
deba celebrarse antes de cumplido el plazo acordado, en cuyo caso el acuerdo
debe prever que la decisión sobre la capitalización de los aportes irrevocables
deberá adoptarse en esa misma oportunidad, ya sea como punto especial de la
asamblea ordinaria o bajo la competencia de asamblea extraordinaria, según la
cuantía del aumento de capital que corresponda considerar; o que
(ii)
por el juego de las normas citadas la asamblea general ordinaria deba
realizarse después del plazo máximo de ciento ochenta (180) días que se
contempla, supuesto para el cual el acuerdo escrito puede contemplar a favor de
la sociedad la opción de decidir la capitalización en la misma oportunidad de
tal asamblea.
b) La
cantidad, características y en su caso, clase de acciones que deberán
entregarse al aportante en caso de aprobarse su emisión.
c) El
valor patrimonial proporcional de las acciones en circulación a la fecha del
acuerdo y si las nuevas acciones se emitirán con o sin prima de emisión,
determinándose en caso afirmativo el valor de dicha prima o bien el mecanismo
de determinación de la misma, previéndose expresamente, para este segundo
supuesto, la variabilidad de la cantidad de acciones a emitirse en relación con
las determinadas conforme al subinciso anterior.
d) El
no devengamiento de intereses compensatorios sobre el monto aportado, sin
perjuicio de los moratorios y en su caso punitorios que procedan por mora en la
restitución, si correspondiere ésta.
e) La
sujeción de la restitución del aporte al régimen de oposición de acreedores
contemplado por los artículos 204 y 83, inciso 3º, último párrafo, de la ley
19.550, y el plazo cierto de dicha restitución, que no podrá ser inferior al
resultante de aplicar la segunda de las normas legales recién citadas.
f) La
obligación de la sociedad de cumplir la restitución aplicando las normas antes
citadas y sin necesidadde resolución asamblearia especial alguna, en el caso de
que, transcurrido el plazo previsto en el subincisoa), no se hubiere celebrado
la asamblea en él contemplada, o de que, habiéndose celebrado, la misma no haya
tratado expresamente la capitalización del aporte como un punto especial del
orden del día.
g) El
derecho del aportante a reclamar dicha restitución si la asamblea que aprobó la
capitalizaciónfue celebrada después de transcurrido el plazo debido o si,
cualquiera haya sido la oportunidad en que se celebró, aprobó la capitalización
en condiciones distintas de las pactadas conforme a los subincisos b) y c).
h) La
subordinación del crédito del aportante para el caso de cesación de pagos de la
sociedad –ya sea existente a la fecha de la asamblea contemplada en el
subinciso a) o producida con posterioridad–; dicha subordinación, en los
términos del artículo 3876, párrafo segundo, del Código Civil, deberá estar
convenida con respecto a no menos de la totalidad de los pasivos sociales
existentes a la fecha máxima en que deba decidirse sobre la capitalización del
aporte por aplicación del subinciso a).
i) El
derecho del aportante a la restitución del aporte conforme a los subincisos
anteriores, si la capitalización del mismo fuese resuelta sin observar el plazo
aplicable y lo pactado en cuanto a las acciones a emitirse.
La
presentación del acuerdo contemplado en este inciso no es obligatoria, si el
mismo obra transcripto en el acta prevista en el inciso siguiente.
2. Copia auténtica del acta de reunión del directorio de la cual surja la aceptación expresa del aporte, firmada por el representante legal y con certificación de la firma y calidad del mismo e identificación del libro, datos de rúbrica y folios en los que obrare.
Si el
aporte fue efectuado en moneda extranjera, en el acta referida debe constar su
valor de conversión a moneda nacional al tipo de cambio comprador
correspondiente al cierre de las operaciones del Banco de la Nación Argentina
de la fecha de la aceptación del aporte.
3. Certificación contable de la composición y cuantía del patrimonio neto de la sociedad a la fecha de aceptación del aporte irrevocable, incluyéndose a éste. La misma debe estar firmada por graduado en ciencias económicas y su firma legalizada por la autoridad de superintendencia de la matrícula, salvo que se trate del mismo profesional firmante del formulario a que se refiere el inciso siguiente.
4. El ingreso de los fondos debe resultar del formulario que se indica como Anexo VI, con contrapartida en los rubros Caja y Bancos.
A los
fines de este apartado y de la contabilización, se consideran equivalentes las
expresiones “aportes irrevocables a cuenta de futura suscripción de acciones”,
“aportes irrevocables”, “anticipos irrevocables”, “aportes”, “aportes
irrevocables a cuenta de futuras emisiones de acciones” u otras total o
parcialmente análogas y que denoten la operatividad de los mismos, como así
también la utilización indistinta y/o total o parcial de cualquiera de ellas en
número singular o plural.
Restitución; condiciones;
publicaciones. La falta de celebración dentro de dicho plazo, el rechazo de la
capitalización o su falta de tratamiento expreso, así como su aprobación fuera
del plazo previsto y/o de las previsiones acordadas sobre la emisión de las
acciones o cuotas, son suficientes para dejan expedita la restitución de los aportes
irrevocables en los plazos y condiciones contemplados por el acuerdo a que se
refiere el citado artículo 96, aplicándose a dicha restitución el régimen de
oposición de acreedores contemplado por los artículos 204 y 83, inciso 3º,
último párrafo, de la Ley Nº 19.550.
Las publicaciones requeridas por dichas
disposiciones, deberán incluir la denominación, sede social y datos de
inscripción de la sociedad que recibió los aportes, la fecha de realización y
monto de los mismos, la fecha de la asamblea que no aprobó su capitalización,
la valuación del activo y pasivo sociales a la fecha de aceptación de los
aportes irrevocables y el monto del patrimonio neto de la sociedad a la fecha
de aceptación del aporte irrevocable y computándose éste.
Inclusión en el pasivo. En cualquiera
de los supuestos de la primera parte del párrafo anterior, a partir de la fecha
prevista para la realización de la asamblea o reunión de socios o, en su caso,
a partir del vencimiento del plazo máximo posible conforme al inciso 1), subinciso
a) del apartado V del mencionado artículo 96 de estas Normas, el monto de los
aportes será contabilizado en el pasivo social.
Estados contables; nota sobre el
trámite de restitución. Los estados contables de las sociedades que
hayan recibido aportes irrevocables cuya restitución haya quedado expedita,
deberán contener nota con referencia al trámite de dicha restitución, la cual
deberá indicar publicaciones efectuadas, acreedores oponentes y sus montos,
tratamiento dado a las oposiciones y en su caso fecha y monto de la restitución
si se hubiere cumplido.
4.3.Artículo
278. Ajuste de aportes irrevocables.
La capitalización de aportes irrevocables sobre los
cuales existan ajustes al 1º de marzo de 2003, debe comprender éstos. Los
derechos de suscripción preferente y de acrecer se ejercerán sobre el total de
las acciones emitidas.
En caso de restitución del monto nominal aportado,
el saldo de la cuenta de ajuste únicamente puede aplicarse a cubrir pérdidas
finales de ejercicio, sin perjuicio del tratamiento fiscal que de tal
aplicación pueda corresponder como enriquecimiento a título gratuito.
5- Tratamiento
de resultados negativos y positivos
El artículo 272 del Anexo A de la norma señala que
las asambleas de accionistas que deban considerar estados contables de cuyo
estado de resultados y resultados acumulados resulten saldos negativos de
magnitud que imponga la aplicación, según corresponda, de los siguientes
artículos de la ley de sociedades (19.550) referidos a:
Nº 94, inciso 5 y 96: Pérdida de capital
Nº 206: Reducción del capital
y en sentido contrario, saldos positivos
susceptibles de tratamiento conforme a los artículos de la misma ley:
Nº 68: Dividendos
Nº 70 párrafo tercero: Reservas
Nº 189: Capitalización de reservas
224, párrafo primero: Pago de intereses sobre
dividendos.
deberán adoptar resolución expresa en los términos
de las normas citadas, a cuyo fin –las de sociedades por acciones– deberán ser
convocadas para realizarse, en su caso, en el doble carácter de ordinarias y
extraordinarias y prever especialmente en su orden del día el tratamiento de
tales cuestiones.
La presentación a la Inspección General de Justicia
de los estados contables deberá instruirse con copia del acta de asamblea de la
que resulte la observancia de lo dispuesto en el párrafo anterior, sin
perjuicio de la realización por separado del trámite registral pertinente a la
variación del capital social.
La adopción de resoluciones sociales conforme al
primer párrafo de este artículo, es obligatoria cualesquiera sean las
denominaciones o calificaciones con que los saldos allí contemplados aparezcan
en los estados contables de las sociedades, de acuerdo con las prácticas
contables y/o las normas técnicas emitidas, admitidas o aprobadas por entidades
profesionales.
5.1. Incumplimientos; efectos. Artículo
273 Las resoluciones de asambleas de accionistas o reuniones de socios que
apruebenestados contables o variaciones del capital social que no observen lo
dispuesto en los dos artículosprecedentes, serán declaradas irregulares e
ineficaces a los efectos administrativos.
En su caso, se rechazará la inscripción en el
Registro Público de Comercio que se solicite y podrán aplicarse las sanciones
contempladas en las leyes 19.550 y 22.315.
6-
Efectos
impositivos de los aportes irrevocables. Tópicos de estudio.
a)
Consideración de los aportes irrevocables como
pasivo. Intereses presuntos.
b)
Ajuste por inflación de los aportes
irrevocables. Capitalización a valor nominal. Incremento a título gratuito.
c)
Aportes recibidos desde la caza matriz. Efectos
del articulo 14 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
d)
Absorción de perdidas con aportes irrevocables.
Efectos en la distribución futura de utilidades. Impuesto de igualación.
7- La
opinión del Fisco
8- La
opinión de la Justicia
Fiat
Concord SA (TFN Sala D del 16/10/2002)
Akapol
S.A. (CNACAF Sala V, 09/03/2005)
Juncal
Cía. de Seguros SA. (TFN Sala D del 6/2/2004)
Lavadero
Virasoro S.A., (TFN Sala D, 10/07/2003)
Domaine
Vistalba SA (TFN Sala B del 1/2/2005)
Cía.
Argentina de Levaduras SA (TFN Sala C del 25/4/2005)